Когда ретроспективное применение учетной политики не используется. Изменение учетной политики. Ограничения в применении

Фундамент

Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в тех случаях, когда:

1. изменение требуется МСФО или Интерпретацией;

2. изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, других событий и условий на финансовое положение, результаты деятельности или движение денежных средств.

Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями конкретного Стандарта (если предусмотрен особый порядок), или ретроспективно (общее правило).

В тех случаях, когда вносятся изменения, сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

Прочая сравнительная информация должна быть представлена таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, за исключением тех случаев, когда не представляется возможным установить период или кумулятивный эффект от вносимых изменений.

Изменения, вносимые с целью более достоверного представления, должны иметь место лишь тогда, когда совершенно ясна выгода от вносимых изменений. Таким образом, такие изменения не могут быть частыми.

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 3 года, ее представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

Применение учетной политики к событиям или операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения достоверности финансовой отчетности. Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Отражение изменений учетной политики:

1. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации - в порядке, предусмотренном соответствующим МСФО или Интерпретацией;

2. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации, в котором не предусмотрен порядок отражения изменения учетной политики или при добровольном изменении учетной политики - ретроспективно.

Досрочное применение какого-либо МСФО или Интерпретации не является добровольным изменением учетной политики.

Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

Однако данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики в соответствии с МСФО 8.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку вступительных данных на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов по соответствующим статьям капитала, которые затронуты изменением учетной политики, и иных сравнительных данных, раскрываемых за каждый из представленных в финансовой отчетности предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Изменения учетной политики должны отражаться ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

1. суть и причины внесения изменений;

2. суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

3. суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно);

4. факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию.

Название соответствующего стандарта.

Что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание.

1. Влияние на прошлые и будущие отчетные периоды.

2. Корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период.

3. Корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости).

4. Как и когда принимались изменения учетной политики - при невозможности ретроспективного применения.

5. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным.

6. Причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

7. В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.

8. В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию.

Суть изменения учетной политики.

1. Обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации.

2. За текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать суммы корректировок.

3. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это возможно.

4. Если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к возникновению этих условий с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

5. При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.

Кроме того, раскрывается следующая информация.

1. Характер предстоящих изменений учетной политики.

2. Дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным.

3. Обсуждение последствий применения Стандарта и Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Цель

1 Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.

2 Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в учетной политике изложены в МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности» .

Сфера применения

3 Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.

4 Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 8 используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика,принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке – это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и
(c) разъяснений, разработанных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Ошибки предыдущих периодов – это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет – это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Практически невозможно. Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:

(a) эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть определен;
(b) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том,
каковы были намерения руководства в том периоде; или
(c) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая
- (i) предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и
- (ii) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках, соответственно, - это:

(a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям,
имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и
(b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах,
затронутых изменением.

6 Оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. Пункт 25 «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» указывает на то, что «предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием». Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7 Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8 МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются. В тех случаях, когда эффект от применения учетной политики не является существенным, ее применение не является обязательным. Однако является неприемлемым допускать несущественные отклонения от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) или оставлять такие отступления неисправленными в целях представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств предприятия определенным образом.

9 МСФО (IFRS) сопровождаются руководством, помогающим предприятиям применять требования данных стандартов. Все документы такого руководства указывают, является ли оно неотъемлемой частью МСФО (IFRS). Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), не содержит требований к финансовой отчетности.

10 В отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая

(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений; и
(b) надежна в том, что финансовая отчетность:
- (i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
- (ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
- (iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; (iv) является консервативной; и
- (v) является полной во всех существенных отношениях.

11 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:

(a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
(b) определения, критерии признания и концепции измерения активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

12 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат источникам в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13 Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО; или
(b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

15 Пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сравнивать финансовые отчеты предприятия разных периодов с тем, чтобы определить тенденции изменения его финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев в пункте 14.

16 Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

(a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и
(b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IАS) 16«Основные средства» или МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18 Пункты 19-31 не применяются к изменениям в учетной политике, описанным в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением, предписанным пунктом 23:

(a) предприятие должно учитывать изменения в учетной политике, возникающие в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специфическими переходными положениями, если таковые имеются, этого МСФО; и
(b) когда предприятие меняет учетную политику при первоначальном применении МСФО, которые не предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или добровольно меняет учетную политику, оно должно применять изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие конкретного МСФО, которое применяется к операции, прочему событию или условию, руководство может в соответствии с пунктом 12 применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением, предписанным пунктом 23, когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно в соответствии с пунктом 19(a) или (b), предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 Когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

24 Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

25 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

26 Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к предыдущему периоду практически невозможно, если только определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, для соответствия требованиям какого-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

27 Когда ретроспективное применение предприятием новой учетной политики практически невозможно, так как оно не может определить кумулятивный эффект применения учетной политики на все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 25 предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение политики для любого из предыдущих периодов практически невозможно. Когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам практически невозможно, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) название данного МСФО;
(b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями данного МСФО;
(c) характер изменения в учетной политике;
(d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;
(e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;
(f) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к предприятию;
(g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
(h) если ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(a) характер изменения в учетной политике;
(b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;
(c) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
(d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
(e) если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

(a) этот факт; и
(b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения.

31 В соответствии с пунктом 30 предприятие должно рассмотреть раскрытие:

(a) названия нового МСФО;
(b) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;
(c) даты, с которой требуется применение МСФО;
(d) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО; и
(e) выполнить одно из двух действий:
- (i) обсуждения ожидаемого влияния первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия; или
- (ii) заявления о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено.

Изменения в бухгалтерских оценках

32 В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть измерены точно, а могут быть лишь оценены на основании расчета. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a) безнадежных долгов;
(b) устаревания запасов;
(c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
(d) сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и
(e) гарантийных обязательств.

33 Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

34 Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

35 Применяемое изменение в базе измерения является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36 Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

(a) периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или
(b) периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

37 В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения.

38 Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39 Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.

40 Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.

Ошибки

41 Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период (см. пункты 42-47).

42 За исключением, предписанным пунктом 43, предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или
(b) если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Ограничения на ретроспективный пересчет

43 Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

44 Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более представленных периодов, предприятие должно пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

45 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало текущего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

47 Когда практически невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 45 предприятие должно пересчитать сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Когда корректировка ошибки на один или более предыдущих периодов практически невозможна, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

48 Следует различать корректировки ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Раскрытие ошибок предыдущих периодов

49 При применении пункта 42 предприятие должно раскрыть следующую информацию:

(a) характер ошибки предыдущего периода;
(b) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
- (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
- (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
(c) сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных; и
(d) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

50 В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51-53) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.

51 Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после окончания отчетного периода. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,

(a) которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату(ы), на которую операция, прочее событие или условие имели место; и
(b) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на наблюдаемой цене или наблюдаемых переменных) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

53 Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при измерении финансовых активов ранее классифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с МСФО (IАS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», оно не меняет базу их измерения за тот период, если впоследствии руководство решило не удерживать активы до погашения. Кроме того, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам», оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.

Дата вступления в силу

54 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прекращение действия других документов

55 Данный стандарт заменяет МСФО (IАS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в редакции 1993 г.

56 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

(a) ПКР (SIC) - 2 «Последовательность – капитализация затрат по займам» ; и
(b) ПКР (SIC) - 18 «Последовательность - альтернативные методы» .

"Бухучет в строительных организациях", 2012, N 10

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Вместе с тем в нее могут быть внесены изменения. При их внесении необходимо иметь представление о последствиях, а также порядке ретроспективного или перспективного отражения этих последствий. Это зависит от причин изменения учетной политики.

Причины изменения учетной политики

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: при изменении законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий хозяйствования. Изменение учетной политики также может быть обусловлено применением нормативного акта впервые.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1 . Организация, занимающаяся производственной деятельностью, сформировала учетную политику на 2013 г. и зафиксировала ее в приказе от 30 декабря 2012 г.

В 2013 г. организация помимо производственной деятельности стала осуществлять торговую деятельность, в связи с чем возникла необходимость определиться с порядком оценки и учета покупных товаров, а также расходов, связанных с их продажей. Поэтому вносятся дополнения в ранее сформированную учетную политику. Утверждение новых способов ведения бухгалтерского учета не считается изменением учетной политики.

Оформление изменения учетной политики

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. В связи с этим изменения целесообразно оформить приказом руководителя организации, содержащим либо полный текст учетной политики (включая изменения), либо только текст изменений.

В приказе об изменении учетной политики должно быть обоснование причин внесения изменений в учетную политику. Пунктом 9 ПБУ 1/2008 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Таким образом, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала отчетного года. Однако из этого правила есть исключение: изменения учетной политики могут быть введены и в течение года, если имеются причины такого изменения. Например , в течение года может происходить изменение видов деятельности или реорганизация организации.

Оценка последствий изменения учетной политики

В соответствии с п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном измерении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка методических приемов может отразиться на финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их причины.

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

На основании положений п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Так, в п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 47н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" содержались переходные положения для учета выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана была пересчитать в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг, выраженных в валюте, числящихся на балансе (независимо от даты их поступления). При пересчете применялся официальный курс Банка России либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг должны быть отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" содержались переходные положения по исключению из состава НМА организационных расходов. По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА (за минусом начисленной амортизации), на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно .

Так, например, Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" отменил применение к оценке материально-производственных запасов в бухгалтерском учете ранее используемого способа ЛИФО. Однако в названном Приказе не содержалось переходных положений по переходу на другой способ оценки материально-производственных запасов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) были внесены следующие существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности:

принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке;
изменения стоимостного критерия (не более 40 000 руб. за единицу) активов, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов;
проведение и отражение результатов переоценки основных средств и нематериальных активов - по состоянию на конец отчетного периода;
классификация активов в качестве расходов будущих периодов;
изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам;
изменения в порядок формирования резервов предстоящих расходов;
изменения в порядок отражения курсовой разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами РФ;
отражения изменения величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и т.д.

В Приказе Минфина России N 186н также не был установлен порядок внесения изменений в учетную политику организации. При таких обстоятельствах последствия изменения учетной политики должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно. Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", согласно которым оценочное обязательство формируется в отношении трудовых договоров.

В связи с этим оценочное обязательство должно быть сформировано по оплате ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск. Кроме того, Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам. Величина такого оценочного обязательства должна определяться как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора. Если учетная политика организации по признанию оценочных обязательств существенно отличалась от принятого ранее порядка, то последствия учетной политики должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" . Корректировка производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанных со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка производится так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на основе положений, установленных в п. 15 ПБУ 1/2008, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно , если:

эти последствия не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью .

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики означает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения. В этом случае не корректируются значения показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, при отражении последствий изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, организация должна определить, какое влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств оказывают эти последствия: существенное или несущественное.

При определении существенности влияния можно руководствоваться положениями п. 17 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Кроме того, необходимо определить, может ли быть произведена с достаточной надежностью за предыдущие периоды оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики.

Пример 2 . В учетную политику организации на 2012 г. были внесены следующие изменения в соответствии с изменениями, введенными в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств, согласно которому в учете организации формируется оценочное обязательство по выплате отпускных работникам организации. Общая сумма оценочных обязательств за предыдущие годы составляет 700 тыс. руб., в том числе: в 2011 г. - 500 тыс. руб., в 2010 г. - 200 тыс. руб., что отражается в разделе баланса "Краткосрочные обязательства". Определяются последствия изменения в учетную политику (табл. 1, 2).

Таблица 1

Корректировка показателей бухгалтерского баланса за предыдущие периоды в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (тыс. руб.)

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Влияние на финансовое положение организации	Оценка в денежном выражении этого последствия в отношении периодов, предшествовавших отчетному	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7	8
Раздел "Внеоборотные активы"	за 2011 г.				1000		1000
за 2010 г.				400		400
Раздел "Оборотные активы"	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел "Капитал и резервы"	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	1000	-500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	400	-200	200
Раздел "Долгосрочные обязательства"	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел "Краткосрочные обязательства"	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья "Оценочные обязательства"	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+200	200

Таблица 2

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Характер изменения в учетной политике	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7
Выручка	за 2011 г.			2000		2000
Себестоимость продаж	за 2011 г.			(700)	+500	(1200)
В том числе создание резерва на оплату отпусков	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации		+500
Валовая прибыль (убыток)	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Прибыль (убыток) до налогообложения	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Текущий налог на прибыль	за 2011 г.			(300)		(300)
Прочее	за 2011 г.
Чистая прибыль	за 2011 г.			1000	-500	500

Показатель по строке "Текущий налог на прибыль" не корректируется, поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности. В нашем случае текущий налог на прибыль исчислен сложением условного расхода по налогу на прибыль, который определен на основании бухгалтерской прибыли (260 тыс. руб.) и постоянных налоговых обязательств (40 тыс. руб.). Постоянные налоговые обязательства возникли в связи с непризнанием для целей налогообложения расходов в виде материальной помощи работникам организации.

С учетом произведенных изменений формируются показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за отчетный 2012 г.

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент) (тыс. руб.)

Корректировка в связи с изменениями учетной политики будет показана в отчете об изменениях капитала (табл. 3).

Таблица 3

Порядок формирования данных Отчета об изменении капитала за 2012 год. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (фрагмент)

Пояснения	Наименование показателя	Код строки	На 31 декабря 2010 г.	Изменения капитала за 2011 г.	На 31 декабря 2011 г.
за счет чистой прибыли (убытка)	за счет иных факторов
1	2	3	4	5	6	7
	Капитал - всего	3300
	до корректировок	3400	400	1000	-	1000
	корректировка в связи с:
	изменением учетной политики	3410	(200)	(500)	-	(500)
	После корректировок	3500	200	500	-	500
	в том числе:
	нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
	до корректировок	3401	400	1000	-	1000
	корректировка в связи с:
	изменением учетной политики	3411	(200)	(500)	-	(500)
	После корректировок	3501	200	500	-	500

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Новые способы ведения бухгалтерского учета могут быть применены в следующих ситуациях:

организация принимает решение о регулярной переоценке основных средств и нематериальных активов;
принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" сумм выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.);
при раскрытии информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе активы представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г.);
организация определяет, что в составе эквивалентов денежных средств отражаются депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях (на основании положений п. 23 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств");
организация переходит с одного способа учета на другой, альтернативный, предлагаемый нормативными документами о бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Ретроспективное применение необходимо для отражения в бухгалтерской отчетности сравнительной информации за несколько отчетных периодов. Вместе с тем последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное отражение возможно при следующих обстоятельствах:

последствия изменения учетной политики не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Пример 3 . В соответствии с учетной политикой в течение ряда лет организация производила оценку готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

С 1 января 2013 г. организация вносит изменения в учетную политику. С целью осуществления оперативного учета движения готовой продукции и выявления отклонений оценку готовой продукции предусматривается производить по нормативной себестоимости. Однако в силу невозможности надежной оценки последствий изменения учетной политики в связи с большой номенклатурой выпускаемой продукции и ее значительными остатками на складе организация применяет перспективный подход к отражению последствий изменений учетной политики. Новый метод оценки готовой продукции будет применяться начиная с 1 января 2013 г. При этом не корректируется отчетность предыдущих периодов.

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с изменением видов деятельности, реорганизацией и т.п. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация юридического лица может происходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

Таким образом, реорганизация является способом как прекращения деятельности юридических лиц, так и возникновения новых юридических лиц. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. В связи с этим реорганизованная организация может продолжать применять прежнюю учетную политику.

Пример 4 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем выделения из его состава ООО "Торговый Дом". До реорганизации ООО "Прогресс" занималось производственной и торговой деятельностью. После реорганизации это общество будет осуществлять только производственную деятельность, торговая деятельность передается ООО "Торговый Дом". В данном случае вновь созданное юридическое лицо - ООО "Торговый Дом" - будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

В то же время в соответствии с ПБУ 1/2008 при реорганизации организации в формах присоединения и выделения может происходить изменение учетной политики.

При реорганизации юридического лица в формах слияния и разделения осуществляется переход обязанностей и прав, в том числе имущественных, в порядке правопреемства к другим лицам. Эти юридические лица должны будут формировать новую учетную политику.

Пример 5 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем разделения на два юридических лица: ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал". Поскольку в результате реорганизации образуются новые юридические лица, ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал" сформируют новую учетную политику.

Преобразование юридического лица в виде изменения его организационно-правовой формы может производиться без прекращения его деятельности. Так, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. По единогласному решению всех акционеров общество вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Так как при преобразовании организация продолжает свою деятельность, лишь меняя организационно-правовую форму, то, следуя принципу последовательности применения учетной политики, необходимости в ее повторном утверждении нет.

Пример 6 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем преобразования в ОАО "Прогресс". Деятельность вновь созданного юридического лица не меняется. В данном случае ОАО "Прогресс" будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 при реорганизации организации может происходить изменение учетной политики. В этом случае вновь созданная организация оформляет соответствующим организационно-распорядительным документом вносимые в учетную политику изменения.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного существенным изменением условий хозяйствования, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Л.И.Куликова

профессор

Казанский федеральный университет

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п.16 ПБУ 1/98, является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

ь изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

ь разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

ь существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности т.п.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным.

Изменение учетной политики должно вводится с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить в течение календарного года. В число таких фактов можно включить, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную политику вносятся в результате изменения законодательной или нормативной базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок оценки последствий изменения учетной политики.

Если же изменение производится по иным причинам либо в соответствующих законодательных или нормативных актах порядок оценки последствий не установлен, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Пунктом 22 ПБУ 1/98 уточнено, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум включать:

- причину изменения учетной политики;
- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 ПБУ 1/98 (п.20 ПБУ 1/98). Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 20 ПБУ 1/98, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (п.21 ПБУ 1/98).

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). В соответствии с п.4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Обязательное изменение учетной политики производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:

ь когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

ь когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года), предусмотренный новым законодательством.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики.

Добровольное изменение учетной политики возможно:

При разработке новых способов ведения бухгалтерского учета, в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Добровольное изменение учетной политики при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета:

Решение о добровольном изменении учетной политики должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса.

Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

Добровольное изменение учетной политики при существенном изменении условий деятельности организации:

К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

- реорганизацию предприятия;
- смену собственников,
- изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

1. причину изменения учетной политики;
2. оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
3. указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

Цель и сфера применения МСБУ 8"Учетная политика,

Чтобы информация, представленная в финансовой отчетности компании, была полезной для ее пользователей, отчеты должны быть сравнимы между собой. Как акционеры, так и потенциальные инвесторы наряду с другими пользователями финансовой отчетности не только изучают финансовое состояние, денежные потоки и финансовые результаты компании в конкретном периоде, но и оценивают общие тенденции изменения финансовых показателей. Чтобы оценка этих тенденций была возможна, компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета, и любое отклонение от них необходимо совершенно четко отражать в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Любой финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методик учета из целого спектра допустимых методов и принципов. Руководители, выбирая и принимая учетную политику, предполагают, что именно выбранные ими методы наилучшим образом отразят ту специфику бизнеса и те экономические реальности, которые характерны именно для их компании.

Тем не менее ожидания и цели компании, а также внешняя экономическая ситуация могут изменяться со временем. Кроме того, изменяются и совершенствуются сами методики и стандарты учета.

Бухгалтерский учет и отражение в отчетности подобных изменений всегда были предметом споров в среде специалистов. Практически весь финансовый анализ основывается на сравнимости и соответствии отчетности различных периодов. Любое изменение в учетной политике приводит к появлению несоответствия в отчетах и искажению результатов финансового анализа. Именно поэтому, прежде чем решиться на изменения принципов учета, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сравнимость отчетов.

МСБУ 8полностью посвящен вопросам учета бухгалтерских изменений как принципов, так и оценок, а также определяет порядок корректировки ошибок в финансовой отчетности.

Целью Стандартаявляется предписание критериев выбора и изменения учетной политики, а также порядка учета и раскрытия изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских и расчетных оценках и исправлений ошибок предшествующих периодов.

МСБУ 8в обязательном порядке должен применяться при выборе и применении учетной политики, а также учете изменений в учетной политике, изменений в расчетных бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предшествующего периода.

Определения МСБУ 8"Учетная политика,

изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей. Изменения в расчетных бухгалтерских оценках являются результатом получения новой информации или наступления новых обязательств и не являются исправлением ошибки.

Искажения статей финансовой отчетности являются существенными, если они могут каждое в отдельности или в совокупности оказать влияние на экономические решения пользователей отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо то и другое.

Ошибки предшествующего периода - пропуски и неверные данные в финансовой отчетности компании за один или более предшествующих периодов, которые происходят вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, доступной при утверждении финансовой отчетности к выпуску, а также полученной при подготовке и представлении финансовой отчетности. Ошибки включают неточности в вычислениях и применении учетной политики, недооценки и неверного толкования фактов хозяйственной деятельности, мошенничество.

Практически невозможно - в этом случае требование МСФО невозможно применить даже при принятии компанией определенных действий. По отношению к предшествующему периоду практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или выполнить ретроспективный пересчет для исправления ошибок, если:

Результаты такого ретроспективного применения или ретроспективного пересчета нельзя определить;

Соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют допущений о намерениях руководства компании в рассматриваемом периоде;

Соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения значительных расчетов при отсутствии информации, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату, когда рассматриваемые суммы должны быть признаны, оценены и раскрыты, или была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску, а также из остальной информации.

Ретроспективное применение - применение учетной политики к фактам хозяйственной деятельности, имевшим место до введения указанной учетной политики в действие.

Ретроспективный пересчет - исправление признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности, как если бы эта ошибка предшествующего периода не была допущена.

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Руководство компании должно выбирать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО.

При отсутствии конкретных требований руководство компании должно вырабатывать учетную политику, обеспечивающую предоставление в финансовой отчетности информации, которая полезна для пользователей при принятии решений, надежна в том, что она достоверно представляет результаты деятельности и финансовое положение компании, отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму, является нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

При вынесении такого суждения руководство принимает во внимание требования действующих стандартов и интерпретаций, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы; определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности СМСФО; решения других органов, выпускающих стандарты; принятую отраслевую практику.

Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с целью определения тенденции ее финансового развития, их влияния на результаты деятельности и потоки денежных средств таким образом, чтобы в каждом периоде учет тех или иных операций производился в соответствии с принятой ранее учетной политикой.

Компания должна применять учетную политику последовательно от одного отчетного года к другому. Компания может изменить учетную политику, если изначально принятая политика не удовлетворяет требованиям надежности и уместности. Компания обязательно должна изменить учетную политику, если изначально принятая политика не удовлетворяет требованиям надежности и уместности. При подготовке финансовой отчетности подразумевается, что учетные принципы, будучи однажды принятыми, не изменятся и однотипные события будут учитываться одинаковыми методами. Таким образом, компания должна иметь очень серьезные основания для изменения учетной политики.

Практически все общепринятые бухгалтерские принципы в качестве наиболее важной цели финансовой отчетности провозглашают поощрение сравнимости финансовых отчетов более или менее идентичных компаний. Безусловно, для инвесторов, кредиторов, потенциальных работников, партнеров по бизнесу это упрощает принятие обоснованных решений. Несмотря на то что абсолютной сравнимости отчетности добиться невозможно до тех пор, пока существуют альтернативные методы учета одних и тех же операций, общая тенденция модификации стандартов направлена на улучшение сравнимости.

Международный комитет по стандартам с начала 1990-х гг. последовательно направляет свои усилия на сокращение количества разрешенных альтернативных методов, и эта тенденция, скорее всего, сохранится и в дальнейшем.

Сравнимость характеризует качество информации, позволяющее ее пользователям определить сходство и различия между двумя наборами экономических явлений.

Важным следствием применения принципа сравнимости с точки зрения качества информации является тот факт, что пользователям отчетности предоставляется информация об учетной политике компании, ее изменениях и эффекте от этих изменений.

Применение международных стандартов финансовой отчетности естественным образом улучшает сравнимость результатов различных компаний. МСБУ становятся неким общепринятым и всем понятным бухгалтерским "языком".

Тем не менее стремление к сравнимости отчетности ни в коем случае не должно быть самоцелью и препятствием к улучшению качества предоставляемой информации и совершенствованию методов учета.

В отличие от сравнимости последовательность характеризует неизменность применяемой учетной политики. Чем более последовательной является учетная политика компании, тем выше полезность ее отчетности, тем проще финансовый анализ и сравнимость данных различных периодов.

В соответствии с требованиями МСБУ 1представление и классификация объектов финансовой отчетности должны быть неизменными от периода к периоду, за исключением случаев значительного изменения в характере бизнеса или если очевидно, что предоставление информации в иной форме будет лучше отражать основные характеристики финансового положения и результатов компании.

Таким образом, если возможно использование новых учетных принципов, способствующих большей надежности финансовой отчетности, учетная политика должна быть изменена на основе новых подходов.

Изменения в учетной политике

в соответствии с МСБУ 8"Учетная политика,

изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

Организация обязана изменять учетную политику, если это изменение требуется каким-либо стандартом или обеспечивает надежную и значимую информацию о финансовом положении, финансовых результатах, денежных потоках и их изменениях в финансовой отчетности.

Не является изменением учетной политики отражение фактов хозяйственной деятельности, ранее не имевших места либо несущественных.

МСБУ 8предусматривает следующие возможности отражения бухгалтерских изменений в отчетности: ретроспективное, текущее и перспективное.

Примерами изменений в учетной политике являются изменение метода учета запасов со средневзвешенного на ФИФО, изменение учета процентов по займам с метода капитализации на метод признания расходами периода.

Изменение учетной политики разрешается в следующих случаях:

При изменении требований стандартов;

Обеспечении более достоверного представления информации финансовой отчетности.

В соответствии с МСБУ 8следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

Принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее или не были существенными;

Принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок.

Чтобы исправить ошибки предыдущих периодов, следует применять ретроспективный подход. Для определенных предыдущих периодов ретроспективное отражение невозможно применить, если:

Результаты использования ретроспективного подхода или изменения не могут быть определены;

Применение ретроспективного подхода или изменения требуют формирования предположений о намерениях менеджеров относительно предшествующих периодов;

Ретроспективный подход или изменение требуют оценок и невозможно отделить информацию об этих оценках, которая была бы доступна на момент разрешения к публикации финансовой отчетности за предыдущие, подлежащие корректировке периоды.

При этом подходе необходимы корректировки, если:

Сравнительная информация, представленная в одном отчете, должна быть пересчитана, чтобы отразить эффект от изменения учетной политики; эффект рассчитывается с учетом предположения, что новая учетная политика применялась изначально;

Кумулятивный эффект от изменения (ретроспективный подход) прошлых периодов, не вошедших в текущий отчет, представляется в качестве корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли с учетом налогового эффекта самого раннего представленного отчета, которая является разницей между сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и суммой нераспределенной прибыли на ту же дату, получаемой при применении новой учетной политики ко всем предшествующим периодам;

Прочая информация, касающаяся прошлых периодов, например сводные данные в примечаниях, а также исторические данные тоже должны быть откорректированы.

При применении нового Стандартанеобходимо раскрывать:

Название Стандарта;

Сущность изменений;

Принципы осуществления перехода на новую учетную политику;

Величину корректировки (для отчетного и представленных предшествующих периодов);

Величину корректировки для периодов, предшествующих представленным;

Обстоятельства, препятствующие использованию ретроспективного подхода;

Описание характера и даты изменения учетной политики.

В случае добровольных изменений учетной политики необходимо раскрывать:

Причины, по которым использование новой учетной политики приводит к надежному и уместному представлению информации;

Сущность изменений;

Величину исправлений (для текущего и представленных предшествующих периодов);

Величину исправлений для периодов, предшествующих представленным в сравнительной информации;

Указание обстоятельств (если применимо), препятствующих использованию ретроспективного подхода.

Изменения бухгалтерских оценок в соответствии

с МСБУ 8"Учетная политика,

изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

При составлении финансовой отчетности бухгалтеру постоянно приходится сталкиваться с необходимостью использования различных коэффициентов и показателей для оценки сроков полезного использования активов, ликвидационной стоимости, собираемости дебиторской задолженности, гарантийных расходов, пенсионных затрат и т.п. Эти будущие события и условия не могут быть определены однозначно и точно. Соответственно, изменение бухгалтерских оценок является неизбежным явлением. Согласно МСБУ 8для отражения изменений допустимы текущий и перспективный подходы. Результат изменения в бухгалтерских оценках должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:

Когда произошло изменение, если оно влияет только на этот период;

Когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на каждый из них.

Примерами изменений в бухгалтерских оценках являются изменение в оценке сомнительных долгов, изменение сроков полезной службы амортизируемых активов, оценки устаревания запасов.

Иногда бывает достаточно сложно отличить изменение учетной политики от изменения бухгалтерской оценки. В подобных ситуациях изменение трактуется как изменение в бухгалтерских оценках с соответствующим раскрытием информации. Например, изменение метода амортизации основных средств представляет собой пересмотр схемы получения экономических выгод. По сути это оценка. Теоретически изменением политики был бы переход от отсутствия амортизации активов (что запрещено МСБУ) к их амортизации в течение срока полезной службы.

Если компания, приобретая новые амортизируемые долгосрочные активы, принимает решение о применении новых методов переноса их стоимости на финансовые результаты (методов амортизации), но при этом ранее приобретенные активы аналогичной группы продолжают амортизироваться по старому методу, то это является примером изменения учетной политики. Однако в такой ситуации нет необходимости применять ретроспективный подход. Влияние этого решения на финансовые результаты достаточно раскрыть в примечаниях. Если же решение об изменении метода амортизации относится к учету всех амортизируемых долгосрочных активов, то такое изменение на первый взгляд должно учитываться как изменение учетной политики, однако в соответствии с МСБУ 16иМСБУ 38такие изменения классифицируются как изменения бухгалтерских оценок, а не учетной политики.

Если изменение включает два вида изменений и при этом возможно рассчитать эффект от каждого отдельно, то необходимо учитывать их отдельно.

Результаты изменений в бухгалтерских оценках должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибыли и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки. В примечаниях к отчетам необходимо раскрывать следующую информацию:

Характер и величину изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих существенное воздействие в текущем периоде или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах;

Практическую невозможность осуществления количественной оценки.

Несмотря на то что эффективная система внутреннего контроля, высокий профессионализм и ответственность учетных работников и руководителей могут существенно сократить количество ошибок, полностью исключить их появление невозможно. В результате появилась необходимость стандартизации методов учета корректировки материальных ошибок, особенно возникших в предыдущих периодах. Главным критерием, определяющим необходимость применения специального подхода к учету корректировки ошибки, является ее материальность, которая должна оцениваться как для каждой ошибки отдельно, так и для совокупности ошибок в целом.

Если эти ошибки не подходят под определение материальных, т.е. не имеют значительного влияния на финансовые отчеты, то они исправляются в отчете о прибыли и убытках за текущий период. При исправлении ошибок предыдущих периодов пересчитывают сравниваемые суммы за представленные предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка. Если ошибка относится к еще более раннему периоду, пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего представленного периода. Если полный пересчет невозможен, необходимо осуществить пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого возможен ретроспективный пересчет, а также внести исправления в сравнимую информацию с этой ранней даты.

Ошибки, влияющие на текущий и будущий периоды, необходимо корректировать в периоде их обнаружения, но нет никакой необходимости раскрывать информацию об этих событиях в отчетности.

Основная разница между ошибкой и изменением бухгалтерской оценки заключается в наличии и доступности информации:

Оценка требует уточнения и корректировки, поскольку по своей природе она построена на неопределенности и недостаточности информации. Более поздние сведения либо подтвердят, либо опровергнут сделанную оценку, и все противоречия нужно будет откорректировать;

Ошибки же, напротив, заключаются в неправильном использовании имеющейся в наличии на дату составления отчетности информации. Обнаружение этих ошибок в будущем никак не связано с получением новой информации.

В примечаниях к отчетам подлежит раскрытию следующая информация:

Характер ошибки за предыдущий период;

Величина корректировки за каждый из представленных периодов, включая величину исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов;

Величина корректировки в начале самого раннего из представленных периодов, величина исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию.

Если полный пересчет невозможен, то указываются причины этого, а также дается объяснение, как и с какого времени была произведена корректировка, отмечается факт повторного представления сравнительной информации либо констатируется практическая невозможность такого представления.

Особым случаем является ситуация, когда компания впервые применяет новый или пересмотренный стандарт. Несмотря на то что это является изменением учетной политики, подобное событие относится к категории изменения основ учета.

Изменения в учетной политике при утверждении стандарта должны осуществляться:

В соответствии с правилами переходных положений, которые могут требовать применения ретроспективного или перспективного подхода;

С применением ретроспективного подхода в отсутствие переходных положений.

Корректировки должны включать эффект от применения международных стандартов начиная с даты существования компании, при этом не нужно учитывать конкретные даты вступления в силу тех или иных стандартов. Это может существенно исказить результат, а также представляется исключительно трудоемкой операцией.

Если компания не использовала возможности досрочного применения опубликованного, но не вступившего в силу стандарта, то следует раскрыть характер будущих изменений и их влияние на прибыль или убыток и на финансовое положение компании.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите цель МСБУ 8.

2. В какой сфере применяется МСБУ 8?

3. Какие основные определения раскрывает МСБУ 8?

4. В каких случаях организация должна изменять учетную политику в соответствии с МСБУ 8?

5. Каков порядок изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСБУ 8?

Когда ретроспективное применение учетной политики не используется. Изменение учетной политики. Ограничения в применении

Цель

Сфера применения

Определения

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

Последовательность учетной политики

Изменения в учетной политике

Применение изменений в учетной политике

Ретроспективное применение

Ограничения на ретроспективное применение

Раскрытие информации

Изменения в бухгалтерских оценках

Раскрытие информации

Ошибки

Ограничения на ретроспективный пересчет

Раскрытие ошибок предыдущих периодов

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

Дата вступления в силу

Прекращение действия других документов

Причины изменения учетной политики

Оформление изменения учетной политики

Оценка последствий изменения учетной политики

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент) (тыс. руб.)

Порядок формирования данных Отчета об изменении капитала за 2012 год. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (фрагмент)

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Популярные статьи

Последние статьи

Разделы

Страницы

Спецпроекты

Контакты