Полученных по договорам предусматривающим исполнение. Первоначальная оценка нематериальных активов. II. Оценка нематериальных активов

2.5 Оценка нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договору мены)

Согласно п. 11 первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, представляет собой стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных материальных ценностей.

Последнее положение вообще не может применяться на практике, поскольку НМА может быть только патентоспособное изобретение, которое "не известно из уровня техники" (п. 1 ст. 4 ), а следовательно, уникально по своим характеристикам.

Согласно ст. 568 ГК РФ обмену подлежат как равноценные, так и неравноценные материальные ценности. При обмене неравноценными товарами один из контрагентов должен доплатить определенную договором сумму денежных средств. Тогда первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены при условии доплаты предприятием контрагенту денежных средств, должна складываться из суммы стоимости переданных или подлежащих передаче материальных ценностей и денежных средств, уплаченных в соответствии с условиями договора.

Величина перечисленных денежных средств включает оплату собственно НМА и оплату налога на добавленную стоимость. НДС, оплаченный поставщику НМА, не включается в их первоначальную стоимость.

В данном случае полученный по договору мены нематериальный актив частично приобретается за плату, и на этом основании формирование первоначальной стоимости нематериального актива должно производиться аналогично случаю приобретения нематериального актива за плату (в части перечня затрат, включаемых в инвентарную стоимость НМА).

Все дополнительные расходы, которые несет предприятие по доведению НМА до состояния, пригодного к применению, увеличивают первоначальную стоимость НМА.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств путем передачи векселя, равна номинальной стоимости векселя.

§ 3. Первичная документация по принятию к учету НМА

Порядок составления и оформления первичных документов по принятию к учету НМА регламентирован постановлением Госкомстата России .

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных этим постановлением, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления НМА на предприятие. Для этого можно использовать форму, предназначенную для учета основных средств (ф. № ОС-1), а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.

Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1, см. приложение 2) применяется для зачисления в состав НМА отдельных объектов, поступивших путем:

приобретения за плату у других организаций;

создания хозяйственным или подрядным способом;

получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

взятия в аренду с последующим выкупом;

поступления по акту дарения;

передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

При оформлении поступления НМА ф. № 1 составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации.

После оформления акт с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Каждому акту присваивается порядковый номер.

Дата составления акта в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой приемки объекта НМА, поскольку согласно п. 4 ст. 9 первичный документ должен составляться в день проведения операции.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, проводимой на основании акта. Данная графа должна содержать информацию о том, каким образом организация получила НМА (вклад в уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за плату, приобретение в обмен на другое имущество и т. п.). От основания, по которому объект поступает на баланс организации, зависит формирование его первоначальной стоимости.

Графа "Код лица, ответственного за сохранность" не заполняется, поскольку объекты НМА не имеют материальной формы.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. При получении НМА в качестве взноса в уставный капитал приложениями могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал НМА.

Акт заверяют своими подписями члены комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы). Ниже ставится отметка об открытии карточки учета НМА в бухгалтерии. Затем акт передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на его лицевой стороне ставит подпись с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы) и дату утверждения акта.

Карточка учета НМА (ф. № НМА-1, см. приложение 3) применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию для использования, и заполняется в одном экземпляре на основании акта (накладной) приемки-передачи (ф. № ОС-1).

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Каждому объекту НМА присваивается инвентарный номер.

Дата составления карточки в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой открытия карточки, указанной бухгалтерией в ф. № ОС-1.

В гр. "Код вида операции" указывают код операции, аналогичный коду, указанному в ф. № ОС-1.

В гр. "Документ на оприходование" указываются дата и номер документа, подтверждающего первоначальную стоимость НМА в качестве вложения во внеобротные активы (при поступлении актива от сторонних организаций – дата и номер акта приемки-передачи научно-технической документации, при создании актива силами самой организации – дата и номер бухгалтерской справки-расчета).

Основанием для зачисления поступивших объектов НМА в состав внеоборотных активов и отражения расходов по приобретению (созданию) НМА на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" являются:

1) при поступлении актива от поставщика –акт приемки-передачи научно-технической документации с приложением технической документации;

2) при создании НМА силами самой организации–акт сдачи-приемки работ по НИОКР и бухгалтерская справка-расчет (приложение 4), которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета.Цель ее составления – формирование первоначальной стоимости НМА (калькуляция его стоимости).

Каждой бухгалтерской справке-расчету присваивается порядковый номер.

§ 4 Бухгалтерский учет нематериальных активов

4.1. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам. Операции приобретения НМА, независимо от договоров, на основании которых они проводятся, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 5 "Приобретение НМА", на котором учитываются затраты на приобретение НМА до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.

Исключительное право на объект НМА возникает в момент:

государственной регистрации права, вытекающего из патента или свидетельства;

государственной регистрации лицензионного договора при передаче права на использование актива;

4.1.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков. На счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" также списываются фактические расходы, непосредственно связанные с доведением активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, рассмотрен в § 2 "Оценка нематериальных активов".

Все расходы по приобретению НМА на основании первичных документов отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета. Как правило, это счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов по кредитным обязательствам (см. приложение 5 табл. 2).

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве НМА отражается на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок учета с введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен для любого случая поступления НМА независимо от вида договора (договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, договор об уступке права на патент, авторский договор заказа, договора об уступке всех имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе, учредительный договор).

4.1.2. Учет нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Получение НМА от учредителя по учредительному договору в качестве вклада в уставный капитал обусловливает увеличение двух статей бухгалтерского баланса – уставного капитала и НМА. Однако увеличение уставного капитала отражается одновременно с увеличением обязательств учредителя по вкладам в уставный капитал (см. приложение 5 табл. 3, п. 1).

Фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" в оценке, согласованной учредителями (см. приложение 5 табл. 3, п. 2). В момент начала применения данного объекта в процессе производства или управления первоначальная стоимость НМА должна быть отражена на счете 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 3, п. 8). Так как первоначальная стоимость НМА, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению, то данные расходы должны быть покрыты за счет источников, предусмотренных учредителями. Такими источниками может быть либо нераспределенная прибыль, либо прочие расходы организации (см. приложение 5 табл. 3, п. 9). Данное решение должно быть отражено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

4.1.3. Учет НМА, полученных организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения

Активы, полученные организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.

Так как получение данного имущества не предполагает возмещения его стоимости, то безвозмездно полученные ценности должны увеличивать капитал организации, а именно ее прибыль. Поэтому представляется обоснованным отражение рыночной стоимости НМА на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлен особый порядок формирования доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученному имуществу. Данный порядок предполагает увеличение доходов в сумме, равной сумме начисленной амортизации по данному объекту. До момента признания доходов по безвозмездно полученному имуществу величина, равная рыночной стоимости НМА, уменьшенная на сумму начисленной амортизации, должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" (см. приложение 5 табл. 4, п. 1). Доходы в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному объекту НМА признаются по мере начисления амортизации. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (см. приложение 5 табл. 4, п. 10).

Необходимо еще раз подчеркнуть, что первоначальная стоимость НМА, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, поэтому данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками, акционерами источников (см. приложение 5 табл. 4, п. 8).

4.1.4. Учет НМА, созданных самой организацией

При создании НМА собственными силами организации все затраты первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА", в размере фактических расходов, порядок учета которых обусловлен ее организационной структурой. Если творческий коллектив является самостоятельным структурным подразделением, все затраты в течение отчетного периода собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами учета материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и др. В конце отчетного периода эти расходы списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство". В том случае, когда творческий коллектив не является самостоятельным структурным подразделением, все затраты собираются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с рабочими и служащими, отчислений на социальные нужды и др. После завершения работ по созданию НМА все затраты списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Создание НМА, как правило, является результатом выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В период проведения НИОКР все фактические расходы по ним собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении НИОКР и подписании акта сдачи-приемки работ такие расходы могут быть признаны НМА, либо расходами будущих периодов, либо убытками отчетного года.

Если организацией не получен патент, то до принятия решения о применении в производственной деятельности организации актива, созданного в результате НИОКР, расходы по его созданию должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после принятия этого решения расходы по НИОКР будут признаны расходами будущих периодов и должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные расходы будут списываться на расходы отчетных периодов равными долями исходя из срока полезного использования актива, созданного в результате НИОКР, на основании бухгалтерской справки-расчета. Срок использования должен быть установлен комиссией в акте внедрения в производство указанного актива.

Все расходы на внедрение актива, созданного в результате НИОКР, учитываются также на счете 97 "Расходы будущих периодов" и будут признаваться в составе текущих расходов в течение срока полезного использования НМА (в течение срока действия патента).

Признанные неэффективными и не подлежащими применению в производственном процессе результаты НИОКР должны быть списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как убытки. Согласно п. 75 , при списании активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, убыток от списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы. Списание расходов по НИОКР производится, если результаты НИОКР отрицательные, на основании акта на списание расходов по НИОКР (см. приложение 5 табл. 5).

При создании НМА силами сторонней организации расходы по созданию актива в размере договорной стоимости отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА". Бухгалтерский учет по договорам с подрядчиками на создание НМА аналогичен порядку учета поступления НМА, приобретенных за плату.

4.1.5. Учет НМА, полученных по договорам мены

Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Если договором мены не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после исполнения последним своих обязанностей. Следовательно, до получения от контрагента объекта переданные товарно-материальные ценности должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".

Возможны три варианта отражения на счетах бухгалтерского учета исполнения обязательств по договору мены в зависимости от условий перехода права собственности (см. приложение 5 табл. 6).

Вариант 1. Дата отгрузки товарно-материальных ценностей и дата получения объекта приходятся на один отчетный период. В этом случае передача материальных ценностей в отчетном периоде должна быть отражена либо на счете 90 "Продажи", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от того, является деятельность по продаже материальных ценностей обычным видом деятельности или нет.

В этом варианте обязательства перед бюджетом по НДС возникают в отчетном периоде отгрузки материальных ценностей независимо от принятого порядка определения выручки для целей налогообложения.

Вариант 2. Дата получения объекта приходится на отчетный период, следующий за периодом отгрузки товарно-материальных ценностей. Следовательно, право собственности на отгруженные покупателю товарно-материальные ценности к покупателю не перешло и они должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". При получении от контрагента объекта товарно-материальные ценности, отраженные на счете 45 "Товары отгруженные", должны быть списаны в дебет счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом обязательства перед бюджетом по НДС возникают:

при получении объекта вложений во внеоборотные активы – при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";

при отгрузке товарно-материальных ценностей – при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

Вариант 3. Дата получения объекта приходится на отчетный период, предшествующий периоду отгрузки товарно-материальных ценностей. Поскольку организация не отгрузила товарно-материальные ценности, то право собственности на объект к ней не переходит и стоимость вложений не подлежит отражению в балансе. Он должен отражаться на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В следующем отчетном периоде, когда будет произведена отгрузка товарно-материальных ценностей, к организации перейдет право собственности на вложения во внеоборотные активы, и они будут отражены в балансе.

Утверждаю Зав. кафедрой ________________ «____» _______________ 200_ г. активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, ...

Методические требования к написанию и оформлению выпускных квалификационных работ по направлению 080100 " экономика"

Документ

... УЧЕТ» ОТЗЫВ на выпускную квалификационную работу студентки 4 курса экономического факультета Егоровой Елены Викторовны Выпускная квалификационная работа на тему ... задолженности организации. Учёт и аудит нематериальных активов организации. Учёт и анализ...

Национальная экономика Бухгалтерский учет анализ и аудит Методические указания к выпускной квалификационной работе Алатырь 2009

Методические указания

... выпускной квалификационной работы по специальности «Бухгалтерский учет , анализ и аудит» Структура выпускной квалификационной работы выглядит следующим образом: - титульный лист; - задание на выпускную квалификационную работу ...

Приобретенные новые машины, оборудование и транспортные средства в состав основных средств зачисляют по стоимости приобретения за вычетом стоимости поступивших в комплекте с ними запасных частей, запасных шин, инструментов, которые приходуют по дебету субсчета 10-6 "Запасные части", субсчета 10-11 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" или субсчета 01-8 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", если срок полезного использования свыше 12 месяцев.

Скот всех видов, выращенный в организации и покупной (племенной, улучшенный и др.), переводят в основное стадо в сумме фактических затрат на выращивание или приобретение, включая расходы по доставке.

Молодые насаждения в состав основных средств зачисляют в сумме фактически произведенных затрат по их закладке. В последующие годы до сдачи насаждений в эксплуатацию к их стоимости присоединяют расходы на выращивание, включая затраты на пополнение, прочистку и уход. При сдаче насаждений в эксплуатацию их стоимость (в аналитическом учете) перечисляют со счета "Молодые насаждения" на счет "Насаждения в эксплуатации" в порядке бухгалтерской записи по субсчету 01-5 "Многолетние насаждения".

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при доставке, дооборудовании и реконструкции отражают по дебету счета 01 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Первоначальная стоимость основных средств также изменится после капитального ремонта, если при капитальном ремонте заменены основные узлы и детали. При этом стоимость старых узлов и деталей списываются (уменьшается первоначальная стоимость), а стоимость капитального ремонта относится в дебет счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, при этом по объектам производственного назначения - в кредит субсчета 83-2 "Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки", а по объектам основных средств социального назначения - в кредит субсчета 83-4 "Капитал, инвестированный в социальную сферу". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов, относится в кредит субсчета 91-1 в качестве операционного дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в дебет субсчета 91-2 в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (дебетуется счет 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества относится по дебету счета 01-10 "Основные средства, полученные по лизингу и в аренду" в корреспонденции с кредитом счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Если объекты основных средств возводились или приобретались на долевых участиях и находятся в собственности двух или нескольких организаций, т.е. принадлежащих им на праве общей собственности, и объекты не могут быть разделены (неделимые вещи) либо не подлежат разделу в силу закона, то стоимость таких объектов основных средств отражается каждой организацией - участницей долевой собственности на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле. При этом доля каждой организации - участницы долевой собственности устанавливается соглашением всех участников. Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, то они считаются равными.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных доходов и расходов.

Списание переданных безвозмездно основных средств организации производят после получения письменного подтверждения принимающей стороны об оприходовании принятых ею объектов. Основные средства, предоставленные другим организациям во временное пользование со счета 01 "Основные средства", не списывают, а учитывают на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При выбраковке продуктивного скота из основного стада и постановке на откорм их балансовую стоимость списывают со счета 01 в дебет счета 11 "Животные на выращивании и откорме", а при их забое без постановки на откорм - в дебет субсчета 20-3 "Промышленные производства".

Погибшие в результате стихийных бедствий молодые многолетние насаждения списывают по их стоимости на начало года с добавлением затрат на выращивание текущего года до момента гибели в дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные расходы". Если они были застрахованы, то страховое возмещение относят в кредит счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Чрезвычайные доходы" в корреспонденции с дебетом субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

В случаях недостачи или порчи основных средств их остаточную стоимость относят с кредита счета 01-11 "Выбытие основных средств" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с последующим отнесением на дебет субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - в пределах балансовой стоимости - и счета 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Если конкретные виновники недостачи или порчи не установлены, то суммы, учтенные на счете 94 , относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Основные средства, выделенные организацией своим филиалам, производственным единицам, находящимся на отдельных балансах, включаемых в баланс основной деятельности организации, принимают на учет получившие эти основные средства подразделения с кредита субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", а головные организации списывают основные средства в дебет этого счета. Аналитический учет по субсчету 79-1 организация ведет отдельно по каждому подразделению, выделенному на отдельный баланс.

Купленные основные средства, бывшие в эксплуатации, с условием оплаты их в рассрочку принимают на учет по стоимости приобретения, а также расходы по доставке и установке (за минусом возмещаемых налогов) в дебет счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Стоимость основных средств, бывших в эксплуатации, приобретенных в рассрочку, - дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 9 "Расчеты по прочим операциям".

При продаже основных средств разным организациям в рассрочку причитающуюся сумму отражают по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По мере поступления средств в оплату их учитывают по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 .

При безвозмездной передаче основных средств результат от их выбытия, выявленный на субсчете 01-11 "Выбытие основных средств", списывают на субсчет 91-2 "Прочие расходы". На этот субсчет относят и расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств.

01-1 "Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования)";

01-2 "Прочие производственные основные средства";

01-3 "Непроизводственные основные средства";

01-4 "Скот рабочий и продуктивный";

01-5 "Многолетние насаждения";

01-6 "Земельные участки и объекты природопользования";

01-7 "Объекты неинвентарного характера";

01-8 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

01-9 "Основные средства, полученные по лизингу и в аренду";

01-10 "Прочие объекты основных средств";

01-11 "Выбытие основных средств".

На субсчете 01-1 "Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования)" учитывают наличие и движение производственных основных средств основного вида деятельности, то есть средства, которые связаны с производством продукции, работ и услуг, являющимися основной целью деятельности организации в соответствии с учредительными документами.

Научно-производственные организации, находящиеся на самостоятельном балансе на этом субсчете, учитывают стоимость имеющихся основных средств.

На субсчете 01-2 "Прочие производственные основные средства" учитывают наличие и движение основных средств других отраслей и производств, служб и т.п., которые по своему назначению непосредственно не связаны с основной деятельностью организации.

На субсчете 01-3 "Непроизводственные основные средства" учитывают наличие и движение основных средств для обслуживания социально-бытовой сферы деятельности организации: жилищно-коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения; организаций просвещения и т.п.

На субсчете 01-4 "Скот рабочий и продуктивный" учитывают наличие и движение всех видов взрослого рабочего и продуктивного скота, отражаемого в составе основных средств.

На субсчете 01-5 "Многолетние насаждения" учитывают наличие и движение всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних насаждений, включая лесные полосы. Молодые и принятые в эксплуатацию многолетние насаждения учитывают по видам и годам посадки. Объектом учета является площадь посадки (гектар). Затраты по уходу за многолетними насаждениями, находящимися в эксплуатации, не увеличивают их стоимость, а относятся на себестоимость полученной продукции с этих насаждений. Амортизацию по молодым (не принятым в эксплуатацию) многолетним насаждениям не начисляют.

На субсчете 01-6 "Земельные участки и объекты природопользования" учитывают наличие и движение земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством. По этим объектам основных средств амортизацию не начисляют.

На субсчете 01-7 "Объекты неинвентарного характера" учитывают наличие и движение капитальных вложений неинвентарного характера в земельные участки, лесные и водные угодья, недра, предоставленные организации в пользование. Вложения в собственные земельные и другие угодья, учитываемые в составе основных средств, после их завершения присоединяют к инвентарной стоимости объекта.

На субсчете 01-8 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывают наличие и движение инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

На субсчете 01-9 "Основные средства, полученные по лизингу и в аренду" учитывают лизинговое имущество, если по договору лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя. Также на этом субсчете учитывают долгосрочно арендованные основные средства, если по условиям договора их отражают на балансе арендатора. Основные средства, арендуемые на других условиях, учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

На субсчете 01-10 "Прочие объекты основных средств" учитывают наличие и движение прочих объектов основных средств, не поименованных выше.

На субсчете 01-11 "Выбытие основных средств" отражают выбытие объектов основных средств. Данный субсчет применяется по отношению выбытия амортизируемого объекта основных средств. По дебету этого субсчета отражается первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств (дебет субсчета 01-11 "Выбытие основных средств" в корреспонденции с кредитом субсчетов 01-1, 01-2, 01-3, 01-4, 01-5, 01-7, 01-8, 01-9, 01-10) и расходы, связанные с выбытием основных средств (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений). По кредиту этого субсчета отражается сумма накопленной амортизации по выбывающим объектам основных средств в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств", а также материальные ценности, полученные при ликвидации объектов (материалы, лом, утиль) в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы". Сальдо по этому субсчету переносится на счет 91 "Прочие прибыли и убытки" ежемесячно.

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведут на инвентарных карточках по местам их нахождения, по группам и отдельным объектам основных средств в соответствии с классификацией основных средств, принятой Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. При этом аналитический учет должен обеспечивать необходимые данные о наличии и движении основных средств на территории страны и за рубежом, а также для составления бухгалтерской отчетности. По основным средствам, содержащим драгоценные металлы, в инвентарных карточках должна быть указана масса этих металлов.

СЧЕТ 01 "ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА"

КОРРЕСПОНДИРУЕТ СО СЧЕТАМИ:

N п/п		Корреспондирующий счет
	По дебету счета
	Передача основных средств внутри организации (стоимость объектов без расходов по перемещению)

7. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

8. Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

9. При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, к расходам также относятся:

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

10. Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

11. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

12. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

13. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

14. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Утверждена в итоговой редакции 2010-05-11

ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Основной толкуемый документ:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н, с изменениями от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н (по тексту - ПБУ 19/02).

Прочие применяемые документы:

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н (по тексту - ПБУ 9/99).
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н (по тексту - ПБУ 10/99).
  
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (по тексту - ПБУ 1/08).
  

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Настоящая Рекомендация применяется для определения первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, за исключением внесения активов в совместную деятельность.

Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации .

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Организация может приобрести финансовое вложение не только оплатив его денежными средствами, но и передав в оплату неденежное имущество, имущественные права, выполненив работы, оказав услуги (например, получить финансовое вложение по договору мены, в качестве отступного и т.п.). Неденежными средствами может оплачиваться приобретение акций других акционерных обществ, размещаемых при их учреждении, получение долей в уставном капитале других организаций.

Для случаев, когда финансовые вложения приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, пункт 14 ПБУ 19/02 предписывает определять их первоначальную стоимость как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Формулировка второго предложения пункта 14 ПБУ 19/02 неоднозначна и допускает большое количество возможных трактовок.

Во-первых, требует расшифровки понятие «сравнимые обстоятельства» . Это могут быть сделки купли-продажи аналогичных активов за денежные средства, которых организация может выступать как их продавцом, так и их покупателем. Также под сравнимыми обстоятельствами может пониматься операция с аналогичными активами, когда их денежная оценка напрямую не определяется, и она устанавливается расчётным путём или проведением специальной процедуры оценки.

Во-вторых, не определена цель, ради которой организация определяет стоимость аналогичных активов. Если целью является ведение бухгалтерского учёта, то организация уже имеет в учёте стоимость не только аналогичных активов, но и самих передаваемых активов (за исключением случаев, когда на момент получения финансового вложения у организации ещё отсутствуют активы для передачи). При наличии балансовой стоимости передаваемых активов отпадает необходимость определять какую-то другую их стоимость. Но исходя из нормы ПБУ такая необходимость есть, значит цель определения стоимости другая — не бухгалтерская, но какая именно, сложно предположить.

В-третьих, не указано, какая именно стоимость аналогичных активов имеется в виду. Это может быть их балансовая стоимость, стоимость их возможной продажи, стоимость их возможной покупки или их рыночная (справедливая) стоимость.

В-четвёртых, остаётся неурегулированной ситуация, когда в обмен на полученное финансовое вложение передаются не активы, а выполняются работы или оказываются услуги.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 19/02 допускает ситуацию, когда невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В этом случае стоимость полученных финансовых вложений должна определяться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Эта формулировка также допускает разные варианты трактовок, аналогичные указанным в пункте 5 н астоящей Рекомендации .

Указанные неопределенности обусловливают множество возможных вариантов оценки финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, таких как:

• балансовая стоимость переданного имущества, себестоимость работ, услуг;
• рыночная стоимость переданного имущества, работ, услуг;
• денежная выручка от реализации организацией аналогичного имущества,
  работ, услуг в том же отчётном периоде;
• рыночная стоимость полученного финансового вложения;
• цена, определённая в договоре;
• номинал финансового вложения.

РЕШЕНИЕ

1. При применении первого абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства не связанным сторонам в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов, определяемую на основе доступной информации об активном рынке, или недавних сделках между независимыми сторонами, или из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал).

Настоящий пункт применяется в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.

2. При применении второго абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под стоимостью, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, следует понимать цену недавних покупок организацией аналогичных финансовых вложений за денежные средства у не связанных сторон в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие покупки отсутствовали) рыночную цену полученного финансового вложения, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами.

3. Финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, определяемой в соответствии с пунктом 1 н астоящей Рекомендации , увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.

4. При недоступности информации, необходимой для определения стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 н астоящей Рекомендации , финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается в соответствии с пунктом 2 н астоящей Рекомендации .

5. При недоступности информации, необходимой для определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3 , 4 н астоящей Рекомендации , в качестве цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, может применяться рыночная стоимость передаваемых активов, определяемая расчётным путём. Это применимо в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.

Если указанная стоимость определяется с достаточной надёжностью, то полученное финансовое вложение оценивается по этой стоимости, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.

Разница между стоимостью передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, применённой для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью), относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

7 н астоящей Рекомендации .

6. При невозможности определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3, 4, 5 н астоящей Рекомендации , в качестве стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, может применяться рыночная стоимость получаемых финансовых вложений, определяемая расчётным путём.

Полученное финансовое вложение первоначально оценивается по указанной стоимости, если она определяется с достаточной надёжностью. При этом рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.

Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью (себестоимостью) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, с учётом денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу, относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.

Организация может не применять настоящий пункт, если определённый в соответствии с ним общий финансовый результат от сделки является положительным (прибылью). В таком случае первоначальная стоимость финансового вложения определяется в соответствии с пунктом 7 н астоящей Рекомендации .

7. Если первоначальная стоимость финансового вложения, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не определяется в соответствии с пунктами 3 — 6 н астоящей Рекомендации , то она определяется как балансовая стоимость (себестоимость) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенная на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированная на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу. Доходы и расходы от сделки при этом не признаются, и финансовый результат не формируется.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Обобщив все возможные варианты оценки финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их можно свести к двум: когда полученное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости (себестоимости) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг (с учётом понесённых организацией затрат, связанных со сделкой и денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу), и когда оно оценивается по иной стоимости.

В первом случае изменяется лишь структура активов с сохранением их прежней оценки, что не приводит к изменению капитала организации, соответственно не возникает ни доходов, ни расходов, отвечающих определению доходов в пункте 2 ПБУ 9/99 , и определению расходов в пункте 2 ПБУ 10/99 , финансовый результат от сделки не образуется.

Во втором случае передаваемые и получаемые активы имеют разную оценку, следовательно, в результате сделки изменяется величина капитала организации, что является признаком доходов и расходов в их определениях в пункте 2 ПБУ 9/99 , и пункте 2 ПБУ 10/99 , соответственно образуется финансовый результат.

Согласно пункту 14 ПБУ 19/02 для оценки финансового вложения стоимость передаваемых активов должна определённым образом устанавливаться. Необходимость её установления говорит как минимум о том, что данная стоимость не является балансовой стоимостью передаваемых активов, так как в специальном установлении балансовой стоимости нет надобности; это стоимость, по которой актив уже учитывается в бухгалтерском учёте к моменту совершения операции.

Это подтверждается также тем, что второй абзац указанного пункта допускает случаи невозможности установления стоимости передаваемых активов. В отношении балансовой стоимости имеющихся у организации активов такое допущение неприменимо.

Отсюда следует, что балансовая стоимость передаваемых активов может применяться для оценки финансового вложения только в последнюю очередь по остаточному принципу, когда последовательно исчерпаны возможности установления стоимости, указанной в первом абзаце пункта 14 ПБУ 19/02 , и стоимости, указанной во втором абзаце пункта 14 ПБУ 19/02 .

Формулировки пункта 14 ПБУ 19/02 позволяют основывать оценку финансового вложения на гипотетических данных двух сделок — продажи активов за денежные средства и приобретения финансового вложения за денежные средства, которые могли бы быть совершены организацией вместо одной рассматриваемой сделки и были бы ей эквивалентны по своему экономическому эффекту.

При этом в первую очередь должна рассматриваться предполагаемая денежная выручка, которая могла бы быть получена от продажи переданных активов, и во вторую очередь — предполагаемая денежная сумма, которую пришлось бы заплатить для покупки полученного финансового вложения.

Для определения указанных величин организация может использовать в первую очередь информацию о заключённых ею сделках за денежные средства с аналогичными активами или финансовыми вложениями в сравнимых обстоятельствах (кроме сделок со связанными сторонами), и во вторую очередь — информацию с активного рынка или информацию о недавних сделках между независимыми сторонами или информацию о рыночной стоимости из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при внесении неденежного имущества во вклад в капитал).

Если гипотетическая стоимость продажи за денежные средства передаваемых по сделке активов или приобретения за денежные средства получаемого по сделке финансового вложения не определима на основе прямых данных, как это описано в пункте 17 н астоящей Рекомендации , то такая стоимость в той же последовательности может быть определена расчётным путём. В частности, рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.

Между тем, обязывать организацию признавать финансовый результат от сделки при наличии возможности лишь расчётного установления рыночной стоимости нет оснований, так как пункт 14 ПБУ 19/02 указывает на стоимость, обычно устанавливаемую самой организацией, а не на стоимость, которая потенциально может быть ею определена. Поэтому, как минимум при положительном финансовом результате (прибыли) от сделки, правило для данной ситуации должно быть диспозитивным — у организации должна оставаться возможность выбора — признавать финансовый результат или не признавать.

Однако, в случае отрицательного финансового результата (убытка) от сделки возможность оценки финансового вложения по балансовой стоимости переданного имущества представляется необоснованной по двум причинам:

Во-первых, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Во-вторых, первоначальная стоимость финансового вложения в этом случае окажется заведомо завышенной, и немедленно после признания возникнет необходимость его обесценения с признанием соответствующего резерва, что представляется лишённым смысла.

Поэтому возможность определения рыночной стоимости (пусть даже расчётным путём) переданных активов или полученного финансового вложения, указывающая на наличие убытка от сделки, должна служить основанием для обязательной первоначальной оценки финансового вложения по этой стоимости с одновременным признанием убытка.

В случаях, когда не применяются варианты оценки финансового вложения по рыночной стоимости переданных активов или полученного финансового вложения, описанные в пунктах 17, 18 н астоящей Рекомендации , остаётся последний вариант обоснованной оценки — по балансовой стоимости передаваемых активов.

Для применения при оценке финансового вложения в рассматриваемой ситуации таких величин как цена, указанная в договоре, номинальная стоимость финансового вложения или согласованная учредителями стоимость внесённого во вклад неденежного имущества (кроме стоимости, определённой независимым оценщиком) и т.п. нет оснований, так как подобные величины являются формальными параметрами, не имеющими экономического содержания.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Тот факт, что в пункте 14 ПБУ 19/02 упоминается только передача активов, не должно служить основанием для его неприменения в отношении осуществления работ, оказания услуг, так как такая специфика сделки не меняет её сущность с точки зрения характера влияния на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и денежные потоки организации.

Поэтому сделанные выводы при выработке суждения по предмету н астоящей Рекомендации , и соответственно, положения н астоящей Рекомендации применимы для сделок с выполнением работ и оказанием услуг так же как для сделок с передачей активов.

При этом роль рыночной стоимости передаваемых активов выполняет определяемая такими же способами и в той же последовательности рыночная стоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.

Роль балансовой стоимости передаваемых активов выполняет себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.

Затраты, которые несёт организация в связи с осуществлением рассматриваемой сделки, по своей сути являются дополнением к той совокупности имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые организация передаёт (осуществляет, оказывает) во исполнение сделки.

Если соглашением сторон предусмотрена выплата дополнительных денежных компенсаций в связи с осуществлением сделки, такие выплаты по своей сути компенсируют разницу между стоимостями передаваемых друг другу сторонами по сделке активов (работ, услуг). Поэтому в случаях, когда финансовое вложение первоначально оценивается по стоимости передаваемых активов, (в том числе как по рыночной, так и по балансовой), дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны учитываться в первоначальной стоимости финансового вложения.

Если же финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны относиться на финансовый результат от сделки в составе расходов (или доходов).

Операции по договору мены - один из наиболее проблемных вопросов в области учета товарных операций. Прежде всего это связано со спецификой гражданско-правового содержания этого договора, а именно - норм ГК РФ, устанавливающих порядок перехода права собственности при операциях мены. Определенные сложности вызывает и соотношение требований Налогового кодекса РФ о цене меновых сделок с положениями ГК РФ и предписаниями ПБУ. Разобраться в вопросах, возникающих при осуществлении операций по договору мены, поможет М.Л. Пятов, к.э.н. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Мена в ГК РФ

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Статьей 567 ГК устанавливается также, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ "Мена" и существу меновых операций. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и получателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Предписания пункта 2 статьи 567 относительно применения к мене правил о договоре купли - продажи не означает, что Гражданский кодекс ставит знак равенства между двумя этими договорами. Существует ряд предписаний ГК РФ, специально регулирующих исполнение договоров мены и действующих только относительно договоров мены. Это - правила о цене договора и расходов по нему (ст. 568 ГК РФ), встречном исполнении обязательства передать товар по договору (ст. 569 ГК РФ), переходе права собственности на обмениваемые товары (ст. 570 ГК РФ), собственно содержании договора мены (ст. 567 ГК РФ).

Вместе с тем, по реальному товародвижению купля-продажа и мена полностью совпадают между собой. Гражданский кодекс при регулировании порядка поставки товаров, их приемки, требований к комплектации по количеству и качеству, условий о таре по договору мены отсылает нас к соответствующим нормам о договоре купли-продажи - это предписания относительно условий договора о товаре (ст. 455 ГК РФ), момента исполнения обязанностей продавца передать товар (ст. 458 ГК РФ), количества товара (ст. 465 ГК РФ), ассортимента товаров (ст. 467 ГК РФ), качества товара (ст. 469 ГК РФ) и т. д.

Именно в этом случае, то есть при применении норм ГК РФ о договоре купли-продажи к меновым сделкам, "каждая из сторон признается продавцом товара, которые она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен".

Порядок определения момента перехода права собственности на обмениваемые товары устанавливается статьей 570 ГК РФ. Согласно ГК РФ, "если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

Это означает, что товары, переданные покупателю по меновой сделке, до получения от него причитающихся по договору ценностей продолжают оставаться собственностью организации-продавца. И, соответственно, полученные по договору мены товары до передачи причитающегося поставщикам имущества не переходят в собственность приобретающей их организации.

Мена в НК РФ

На практике если приказом об учетной политике организации-продавца, обменивающей товары, установлен момент реализации "отгрузка", бухгалтеры очень часто делают ошибку, начисляя в данном случае НДС с оборота сразу после отгрузки товаров. В соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары сторонним лицам. Таким образом, для целей налогообложения всегда действует правило - нет факта перехода права собственности, нет и реализации товаров. Следовательно, до момента обоюдного исполнения сторонами договора обязательства по передаче товаров - то есть до момента получения товаров от поставщика - отгруженные товары не должны включаться в оборот по реализации.

В соответствии со статьей 40 НК РФ норма, согласно которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, распространяется и на товарообменные сделки. И только если цена меновой сделки отклонится более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени по конкретной меновой сделке, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Таким образом, фактически НК РФ дополнительно к нормам гражданского законодательства выдвигает требование об обязательности для договора мены условия о его цене в деньгах.

Дело в том, что согласно нормам ГК РФ предметом меновой сделки служит передача сторонами договора товаров (материальных ценностей), как правило, не предполагающая денежных расчетов. Это условие и отличает меновую сделку от сделок купли-продажи. Следовательно, в соответствии с нормами гражданского законодательства, цена договора мены - это имущество, подлежащее передаче сторонам договора. При этом оценка этих товаров в деньгах не является условием, обеспечивающим юридическую действительность договора мены.

Однако согласно НК РФ именно цена договора мены, выраженная в деньгах, служит основой для исчисления налогооблагаемых баз, возникающих при осуществлении меновых операций.

Следовательно, указание цены договора мены в деньгах - это обязательное требование к данному виду гражданско-правовых договоров, выдвигаемое статьей 40 НК РФ.

Бухгалтерский учет продаж при операциях мены

По аналогии с налоговым трактует меновые сделки и бухгалтерское законодательство. Задачей бухгалтера при учете меновых операций является отражение фактов прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по договору ценностей. Следовательно, для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете следует определить:

• момент перехода права собственности на обмениваемое имущество;
• сумму оценки приходуемых ценностей;
• характер и сумму оценки операций по обмену товаров для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, имущество организации, переданное (отгруженное) покупателем, право собственности на которое остается у организации-продавца, отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Товары, поступившие от поставщиков и оприходованные на склад, право собственности на которые до установленного договором или законом момента остаются у организации-поставщика, отражаются на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Следовательно, передача товаров по договору мены до получения от поставщика причитающегося по сделке имущества должна отражаться записями по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на стоимость товаров по учетным ценам.

С другой стороны, при получении товаров от поставщика до передачи соответствующего имущества в обмен, их поступление и оприходование на склад отражается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После передачи организации-поставщику обмениваемых товаров полученные ценности приходуются на баланс, то есть списываются со счета 002 записью по кредиту, а в балансовом учете приходуются проводкой:

Дебет 41 "Товары" - на стоимость приобретаемых ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - - на цену реализации обмениваемых товаров с НДС.

Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией".

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

ПБУ 9/99 рассматривает выручку от осуществления меновых сделок как одну из составляющих доходов организации от обычных видов деятельности и, следовательно, трактует мену для целей бухгалтерского учета как продажу, то есть хозяйственную операцию, предполагающую получение финансового результата (прибыли или убытка).

Согласно пункту 6.3. ПБУ 10/99, "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Фактически это означает, что приобретая какие-либо активы по договору мены, мы должны приходовать это имущество по ценам, за которые мы обычно покупаем или можем купить его на рынке соответствующих товаров за деньги.

Итак, для целей бухгалтерского учета в общем случае цена реализации передаваемых в обмен товаров и цена приобретения товаров, получаемых по договору мены, предполагаются равными. Разница между суммой оценки полученных активов и учетной стоимостью переданных в обмен ценностей и расходов по договору отражается в учете как прибыль (убыток) по меновой операции.

Этот вывод мы делаем, исходя из:

• общего правила, устанавливаемого статьей 568 ГК РФ, согласно которому, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, и
• процитированных норм ПБУ 9/99 и 10/99 о цене обмениваемого имущества.

Эти общие предписания ПБУ 9/99 и 10/99 в отношении операций с материально-производственными запасами, а, соответственно, и товарных операций организации конкретизируются в правиле, устанавливаемом пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01, "фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы".

Мена как реализация

Как уже было отмечено выше, статья 39 НК РФ рассматривает как реализацию любой факт передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам за исключением случаев, специально указанных в НК РФ. Следовательно, меновые операции рассматриваются НК РФ как реализация имущества.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, подпадающей под налогообложение, соответствует уровню рыночных цен. Здесь следует обратить внимание на различия в методах исчисления цен меновых операций, устанавливаемых нормативными документами для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Пункт 6.3 ПБУ 9/99 в качестве критериев исчисления цены операции мены для целей оценки ее в бухгалтерском учете называет:

• цену получаемых товаров, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет их стоимость (или стоимость аналогичных товаров);
• цену, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров);
• цену, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Таким образом, бухгалтерские нормативные документы вообще не соотносят оценку меновой операции с суммой фактически установленной сторонами цены сделки.

Налоговое законодательство, прежде всего, исходит из фактической цены договора, изначально предполагая ее соответствие уровню рыночных цен.

Поэтому указанная сторонами цена договора и служит для целей налогообложения основой расчета суммы оборота по реализации обмениваемых товаров и, соответственно, финансового результата, учитываемого при расчете налогооблагаемой прибыли организации, осуществляющей меновую сделку.

Следовательно, установление через учетную политику соответствия сумм оценки меновых операций, принимаемой для целей бухгалтерского учета, их цене, указываемой в договорах мены в соответствии с требованиями статьи 40 НК РФ, позволит значительно упростить учет, так как бухгалтерские обороты по продаже в этом случае будут совпадать с облагаемыми налогом на добавленную стоимость величинами оборотов по реализации обмениваемых товаров.

Схема бухгалтерских записей по операциям мены

Отражение меновых сделок в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом должно производиться по следующей схеме:

1. Отражается получение от контрагента товаров по меновой сделке до отгрузки обмениваемых ценностей:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - стоимость полученных товаров по договору.

2. Отражается отгрузка товаров до получения имущества от контрагента:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары" - учетная стоимость переданных ценностей.

3. Отражается получение товаров от контрагента (оприходование на баланс ранее полученных товаров) после отгрузки товаров по договору:

Дебет 41 "Товары" - стоимость приобретенных ценностей без НДС, Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, относящегося к приобретенным товарам, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - стоимость полученных по договору товаров с НДС.

4. Списываются с баланса ранее отгруженные контрагенту товары:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 1 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - учетная стоимость переданных по договору ценностей.

5. Начисляется бюджету НДС:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сумма НДС по операции реализации товаров.

Как уже было отмечено выше, согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, "при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров".

В этом случае операция 3 производится по цене, за которую фирма обычно продает обмениваемые товары на рынке соответствующих товаров за деньги.

При исчислении обязательств по налогу на добавленную стоимость, связанных с осуществлением меновых операций, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров и подлежащие, соответственно, предъявлению бюджету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.